COMMENTI

Nuovo ravvedimento

Le modifiche al ravvedimento operoso introdotte dalla L. 190/2014 (cd. Legge di Stabilità per il 2015) sono particolarmente importanti e sono destinate a comportare una rinnovata impostazione nel rapporto tra Fisco e contribuente. La possibilità di poter regolarizzare violazioni già constatate, e fino alla decadenza dell’azione di accertamento, rappresenta, infatti, una svolta epocale. Tuttavia, coloro che sono chiamati ad applicare quotidianamente il nuovo istituto devono operare vari distinguo e svolgere calcoli di convenienza ed opportunità. Basti pensare, infatti, che fino alla fine del 2015, il ravvedimento si sovrapporrà ad altri istituti premiali - come l’adesione al processo verbale o all’invito a comparire e l’acquiescenza “rafforzata” – che, a loro volta, possono presentare vantaggi che, necessariamente, occorrerà tener presente prima di optare per l’una ovvero l’altra scelta. E’, dunque, opportuno valutare con molta attenzione non solo i nuovi benefici che derivano dall’ampliamento dell’istituto ma, al tempo stesso, i limiti ad esso connessi, quali l’impossibilità di dilazionare gli importi dovuti, la rigenerazione dei termini per l’accertamento o, ancora, la inapplicabilità del cumulo giuridico.

Violazioni sui versamenti

L ’art. 13, D. Lgs. 471/1997 prevede, per le violazioni relative ai versamenti, una sanzione pari al 30% dell’importo non versato entro il termine.  Alla luce delle modifiche apportate all’art. 13, D. Lgs. 472/1997 dalla L. 190/2014, occorre analizzare la questione a seconda di quando il ravvedimento viene posto in essere, distinguendo tra versamenti relativi a tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e non. Il dies a quo , ai fini della scadenza dei trenta giorni, deve, infatti, sempre identificarsi con quello di scadenza del termine per il pagamento del tributo. Pertanto, ai fini del termine non ha rilievo che il contribuente abbia effettuato il pagamento insufficiente in un momento anteriore alla scadenza. Il ravvedimento operoso, nell’ipotesi dei tardivi versamenti, si esegue, di norma, pagando il dovuto, la sanzione ridotta e gli interessi legali. In ogni caso, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, dopo la L. 190/2014, l’esecuzione del ravvedimento oltre un anno dalla scadenza oppure oltre il termine di presentazione della dichiarazione non comporta più il disconoscimento, ma soltanto la minore riduzione della sanzione a 1/7 o 1/6 del minimo.

Ravvedimento e dichiarazione integrativa

L’art. 2, co. 8, D.P.R. 322/1998 disciplinante la dichiarazione integrativa è stata coordinato con la normativa del ravvedimento operoso, così come modificato dalla Legge di Stabilità per il 2015.  E’, infatti, possibile integrare la dichiarazione “a sfavore” entro il termine di decadenza per l’accertamento, mentre non è ancora ammessa la presentazione di una dichiarazione integrativa “a favore” del contribuente, se non entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva. Rimane, però, confermata l’apertura recata dalla C.M. 31/E/2013 che consente l’integrativa “a favore” solo per correggere errori contabili con ricadute in termini di imputazione temporale di componenti positivi o negativi di reddito. Tuttavia, a fronte della nuova possibilità di agganciare al ravvedimento la presentazione della dichiarazione integrativa, viene previsto un allungamento dei termini relativi all’esercizio del potere di accertamento e di quelli per la notifica della cartella esattoriale, che decorrono nuovamente dalla presentazione dell’integrativa limitatamente agli elementi oggetto di regolarizzazione.

Violazioni commesse dai sostituti di imposta

Le violazioni commesse dai sostituti d’imposta in merito all’applicazione, al versamento e alla certificazione delle ritenute, nonché alla presentazione del modello 770 possono essere sanate mediante ravvedimento operoso, anche a controllo iniziato e sino alla notifica dell’atto impositivo. Pertanto, alla luce delle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015, attraverso il ravvedimento operoso è possibile rimuovere la violazione, presentando, ad esempio, il modello 770 emendato delle infedeltà dichiarative e versando le ritenute, gli interessi legali e le sanzioni ridotte entro il termine di decadenza del potere di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. Ai fini del ravvedimento e, dunque, del calcolo delle sanzioni ridotte rileva la data di co.ssione della violazione. Tale momento coincide, per la mancata applicazione e versamento delle ritenute, con il termine ultimo entro cui esse avrebbero dovuto essere operate e versate, ancorché l’errata applicazione e/o l’insufficiente versamento siano avvenuti in una data anteriore.

Ravvedimento e adesione al Pvc

La duplice possibilità offerta per tutto il 2015 dalla Legge di Stabilità al contribuente verificato di aderire al processo verbale di constatazione (Pvc) oppure, in alternativa, di ravvedersi comporta una attenta riflessione sulla scelta più conveniente da fare. In base alle nuove norme, infatti, solo a decorrere dal 2016 saranno abrogati gli istituti deflativi dell'adesione al Pvc e all’invito al contraddittorio, nonché dell'acquiescenza “rafforzata”. Pertanto, fino al 31 dicembre 2015, il contribuente cui è stato (o sarà) notificato un Pvc o un invito a comparire, potrà continuare ad aderire integralmente ai contenuti del verbale o dell’invito, beneficiando di sanzioni ridotte a 1/6 del minimo. Al tempo stesso, però, in alternativa, lo stesso contribuente potrà regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione integrativa per “adeguarsi” alle contestazioni contenute nel verbale o nell’invito a comparire. In tal caso, le maggiori imposte dovute sconteranno le sanzioni ridotte ad 1/5 del minimo. Infine, è possibile ravvedere anche i Pvc ricevuti prima del 2015, ma ancora non interessati da avviso di accertamento.

IMU

Violazioni in materia di tributi locali

Anche le violazioni relative ai tributi locali, quali ad esempio l’Imu (imposta municipale), la Tasi (tributo per i servizi indivisibili) e la Tari (tassa rifiuti) possono essere oggetto di ravvedimento operoso, anche se per essi le novità apportate dalla L. 190/2014 (cd. Legge di Stabilità 2015) sono applicabili soltanto in parte. La possibilità di optare per il ravvedimento operoso anche dopo l’inizio del controllo fiscale è, infatti, circoscritta soltanto ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e non anche a quelli gestiti dagli enti locali. Pertanto, il ravvedimento per i tributi municipali, anche se continua ad essere precluso dall’inizio di un controllo fiscale, può comunque avvenire entro novanta giorni dalla commissione della violazione, con riduzione della sanzione a 1/9 del minimo. In ogni caso, i Comuni, in virtù dell’art. 1, co. 700, L. 147/2013, possono deliberare con proprio regolamento una disciplina del ravvedimento più favorevole di quella statale, estendendo ad esempio la possibilità di effettuare il ravvedimento anche qualora siano iniziate le verifiche o comunque prima della notifica dell’atto impositivo.

Ravvedimento parziale o frazionato

La Legge di stabilità 2015, pur introducendo maggiori possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso e di usufruire di una maggiore riduzione delle sanzioni, non ha disposto nulla in merito alla possibilità di dilazionare le somme dovute. Tuttavia, il contribuente può comunque effettuare un ravvedimento parziale, ossia corrispondere, di volta in volta, interessi e sanzioni commisurati alla parte del debito d’imposta versato tardivamente. Così facendo, il contribuente ha la possibilità di programmare autonomamente una sorta di piano di rientro, utilizzando un percorso che può rivelarsi non così gravemente svantaggioso rispetto a una normale rateizzazione. Non pare esserci nessun ostacolo all’applicazione del ravvedimento parziale anche nel caso in cui siano intervenuti accessi, ispezioni o verifiche fiscali da parte dell’Amministrazione finanziaria. Ne consegue che il contribuente è legittimato a versare anche solo in parte l’imposta dovuta, unitamente al pagamento delle sanzioni ridotte e interessi inerenti, sino a quando non riceve un avviso bonario, un atto impositivo, oppure direttamente la cartella di pagamento.

Emendabilità del ravvedimento

In sede di ravvedimento operoso, il contribuente potrebbe commettere diversi errori. Potrebbe, infatti, effettuare versamenti insufficienti in merito alle sole sanzioni e/o alle imposte, o ancora ritenere applicabile una determinata tipologia di sanzione (ad esempio per violazione formale punita con un importo che va da 258 a 2.065 euro) in luogo di un’altra ritenuta poi successivamente corretta dall’Ufficio (ad esempio per dichiarazione infedele punita con un importo che va dal 100% al 200% della maggiore imposta dovuta). A seconda dei casi, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 27/E del 2013, a livello centrale ha fornito importanti chiarimenti in merito alle possibilità che ha il contribuente per “sanare” gli errori commessi in sede di ravvedimento. Come vedremo, nella maggior parte dei casi, il ravvedimento non viene disconosciuto in maniera assoluta, ma viene ritenuto valido anche se solo in parte. Non è invece pacifico se sia possibile ripensarci sul ravvedimento operoso effettuato e chiederne il rimborso. Finora, infatti, non si registra alcuna pronuncia dei giudici di legittimità né di prassi in merito a questa possibilità.

Violazioni a rilevanza penale

L'art. 13, D.Lgs. 74/2000 [CFF9527o ] , così come potrebbe essere riformato dal decreto sulla riforma delle sanzioni penali e amministrative, attuativo della L. 23/2014 e alla data della presente pubblicazione ancora all’esame delle commissioni parlamentari competenti per eventuali osservazioni e, pertanto, assolutamente suscettibile di modifica, attribuisce un diverso rilievo penale al ravvedimento operoso. Infatti, è previsto che qualora esso avvenga: Qualora, invece, la dichiarazione venga presentata entro il termine di invio per quella dell'anno successivo, da un lato, le sanzioni amministrative sono dimezzate, dall'altro, il reato di omessa dichiarazione di cui a ll’art. 5, D. Lgs.74/2000 [CFF2527e] , non è punibile, sempre che, nel frattempo, non sia iniziato un controllo fiscale o penale.

Scelte alternative per ridurre le sanzioni

La sanzione amministrativa viene comminata dall’Amministrazione finanziaria e  consiste, generalmente, nel pagamento di una somma di denaro. Il Legislatore  prevede, in ogni caso, delle particolari ipotesi di non punibilità della  violazione commessa e di riduzione delle sanzioni, come, ad esempio, nel caso di  evidente sproporzione tra sanzione comminata e violazione commessa, o ancora  l’applicazione del cd. “cumulo giuridico” in caso di violazioni della stessa  indole ripetute per più periodi di imposta. Pertanto, approfondire l’ambito e le  modalità di applicazione delle sanzioni amministrative da parte  dell’Amministrazione finanziaria è molto importante al fine di comprendere in  quali casi può essere più conveniente ravvedersi spontaneamente o, piuttosto,  aspettare l’atto in cui esse sono comminate e impugnarlo dinanzi al giudice  tributario l’atto per tentare di ridurre le sanzioni o quando, invece, può  essere più conveniente avviare l’accertamento con adesione per conseguire il  loro abbattimento

Principali dubbi risolti in materia di ravvedimento operoso

Numerosi sono i dubbi che sono sorti dopo le modifiche apportate all’art. 13, D.Lgs. 472/1997 in materia di ravvedimento operoso. In particolare, ci si chiede tra l’altro cosa accade se, in caso di ravvedimento, il contribuente versa sanzioni e/o interessi in misura inferiore rispetto a quanto dovuto oppure se, una volta ricevuto l’atto di adesione dall’ufficio, il contribuente può eventualmente ripensarci e decidere di non aderire più al Processo verbale di constatazione ed optare, in alternativa, per il ravvedimento o, ancora, laddove i rilievi contenuti nel Processo verbale di constatazione abbiano determinato la comunicazione della notizia di reato alla competente Autorità giudiziaria, se l’adesione o il ravvedimento rilevano ai fini del processo penale. A questi e ad altri dubbi, si cerca di fornire una risposta alla luce dei chiarimenti che sono stati forniti dalla stessa Amministrazione finanziaria.

loader